第四节 实质性程序
一、实质性程序的含义和要求
(一)实质性程序的含义
实质性程序是指用于发现认定层次重大错报的审计程序。实质性程序包括对各类交易、账户余额和披露的细节测试以及实质性分析程序。
(二)针对特别风险实施的实质性程序
如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。为应对特别风险需要获取具有高度相关性和可靠性的审计证据，仅实施实质性分析程序不足以获取有关特别风险的充分、适当的审计证据。
二、实质性程序的性质
(一)实质性程序的性质的含义
(二)细节测试和实质性分析程序的适用性
细节测试适用于对各类交易、账户余额和披露认定的测试，尤其是对存在或发生、计价认定的测试;对在一段时期内存在可预期关系的大量交易，注册会计师可以考虑实施实质性分析程序。
(三)细节测试的方向
(四)设计实质性分析程序时考虑的因素
三、实质性程序的时间
总体原则：由于实质性程序的目的在于更直接地发现重大错报，在期中实施实质性程序时更需要考虑其成本效益的权衡;对于以前审计中通过实质性程序获取的审计证据，则采取了更加慎重的态度和更严格的限制。
(一)如何考虑是否在期中实施实质性程序
注册会计师在考虑是否在期中实施实质性程序时应当考虑有关因素：控制环境和其他相关的控制;实施审计程序所需信息在期中之后的可获得性;实质性程序的目的;评估的重大错报风险;特定类别交易或账户余额以及相关认定的性质;针对剩余期间，能否通过实施实质性程序或将实质性程序与控制测试相结合，降低期末存在错报而未被发现的风险。
(二)如何考虑期中审计证据
如果在期中实施了实质性程序，注册会计师应当针对剩余期间实施进一步的实质性程序，或将实质性程序和控制测试结合使用，以将期中测试得出的结论合理延伸至期末。在如何将期中实施的实质性程序得出的结论合理延伸至期末时，注册会计师有两种选择：其一是针对剩余期间实施进一步的实质性程序;其二是将实质性程序和控制测试结合使用。
注意：
第一，如果拟将期中测试得出的结论延伸至期末，注册会计师应当考虑针对剩余期间仅实施实质性程序是否足够。如果认为实施实质性程序本身不充分，注册会计师还应测试剩余期间相关控制运行的有效性或针对期末实施实质性程序。
第二，如果已识别出由于舞弊导致的重大错报风险，为将期中得出的结论延伸至期末而实施的审计程序通常是无效的，注册会计师应当考虑在期末或者接近期末实施实质性程序。
(三)如何考虑以前审计获取的审计证据
在以前审计中实施实质性程序获取的审计证据，通常对本期只有很弱的证据效力或没有证据效力，不足以应对本期的重大错报风险。只有当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时(例如，以前审计通过实质性程序测试过的某项诉讼在本期没有任何实质性进展)，以前获取的审计证据才可能用做本期的有效审计证据。
四、实质性程序的范围
在确定实质性程序的范围时，注册会计师应当考虑评估的认定层次重大错报风险和实施控制测试的结果。
注册会计师评估的认定层次的重大错报风险越高，需要实施实质性程序的范围越广。如果对控制测试结果不满意，注册会计师应当考虑扩大实质性程序的范围。
【例题·多选题 】下列关于确定实质性程序性质、时间安排和范围的表述中，不恰当的有( )。
A.如果控制测试的结果使注册会计师非常满意，注册会计师可以不做实质性程序
B.注册会计师应在期末实施实质性程序，不应在期中工作中执行此类程序
C.如果相关认定的重大错报风险很高，注册会计师应将实质性程序更多地安排在期末工作中进行
D.注册会计师在任何情况下均不应将以前获取的实质性程序的证据用作本期的有效证据
『正确答案』ABD
『答案解析』控制测试结合令注册会计师满意，可以减少实质性程序的范围，但不可以不做实质性程序，选项A不正确;如果控制测试结果表明被审计单位内部控制良好，可以在期中实施实质性程序，选项B不正确;当以前获取的审计证据及其相关事项未发生重大变动时，以前获取的审计证据可能用做本期的有效审计证据，选项D不正确。
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